Beskatning af aktionærlån

- praksis er uden nåde!

I juni 2012 indgik stort set samtlige partier i Folketinget en aftale om en reform, der skulle skabe ny vækst og flere job. Aftalen omfattede også ”Strammere regler for kontrol – øget efterettelighed.”

Fremsættelse og vedtagelse af lovforslag sker meget sjældent i månederne juli, august og september. Folketinget holder normalt sommerferie. Ingen regel uden undtagelse – den 14. august 2012 fremsatte skatteministeren et lovforslag om beskatning af aktionærlån.

Lovforslaget blev vedtaget den 13. september 2012, og alle tilstedeværende stemte, og kun tre personer stemte imod. Altså en meget bred enighed om en beskatning, der har fået mere vidtrækkende konsekvenser, end mange havde forudset.

Den indførte beskatning

De gældende regler om beskatning af aktionærlån gælder for lån mv., der er opstået den 14. august 2012, nemlig den dag hvor lovforslaget blev fremsat i Folketinget. Lån skal forstås i meget vid forstand og omfatter også sikkerhedsstillelse, et selskabs overtagelse af en fordring på hovedaktionæren, udlån til ægtefælle osv.

Efter lovbestemmelsen skal et lån til en aktionær behandles efter ”skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt”. Det betyder, at aktionæren skal beskattes af lånet som løn eller udbytte, og beskatningen skal ske på udbetalingstidspunktet. Der skal ske beskatning, uanset om lånet er lovligt eller ulovligt efter de gældende regler i selskabslovgivningen. Endog lån, der selskabsretligt kvalificeres som lån ydet i forbindelse med en forretningsmæssig disposition, og dermed selskabsretligt er et lovligt lån, vil som oftest blive beskattet.

Beskatningsreglen gælder for fysiske personer med bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Ved bestemmende indflydelse forstås, at aktionæren ejer mere end 50 % af aktierne eller råder over mere end 50 % af stemmerne. Ved opgørelsen af ejerandele og stemmerettigheder medregnes aktier mv., som ejes af koncernforbundne selskaber og nærtstående personer (ægtefælle, forældre, børn, børnebørn mfl.). Der skal ske beskatning, uanset om lånet ydes af et dansk eller udenlandsk selskab, hvis den personlige aktionær er bosiddende i Danmark. Reglen gælder også for aktionærer bosat i udlandet, og som har bestemmende indflydelse i et dansk selskab.

Baggrunden for den indførte beskatning

Formålet med den indførte beskatning var:

”at fjerne de skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet”.

Aktionærlån var indtil den indførte lovændring kun blevet beskattet, hvis det på lånetidspunktet stod klart, at aktionæren som følge af insolvens ikke var i stand til at tilbagebetale lånet. Beskatningen var begrundet i det synspunkt, at aktionæren på udlånstidspunktet ikke kunne og måske ikke havde til hensigt at tilbagebetale lånet. Lånet var i realiteten en hævning uden en reel tilbagebetalingspligt og blev derfor beskattet som udbytte fra selskabet.

Baggrunden for lovændringen var kort sagt, at det ikke skulle være muligt for en aktionær at finansiere sit privatforbrug ved at låne penge i det af ham ejede selskab i stedet for at hæve løn eller udbytte.

Den i 2012 indførte beskatning syntes derfor  middelbar ret harmløs. Men hvor er vi skattemæssigt havnet?

De gældende skatteregler betyder, at en aktionær  bliver beskattet én gang af midler, som han reelt ikke har erhvervet, og beskattet to gange af midler, som han kun har erhvervet én gang.

Tilbagebetaling af lånet

Skattemæssigt anses et aktionærlån som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Der er med andre ord ikke tale om et lån, men en skattepligtig indkomst for  aktionæren. Det er således som altovervejende hovedregel ikke muligt at udligne en hævning af midler i selskabet ved en efterfølgende tilbagebetaling af det lånte beløb, og dermed undgå beskatning. Kun i de tilfælde, hvor det kan dokumenteres, at der er tale om en åbenbar fejlekspedition, og der sker en berigtigelse af fejlen straks den konstateres. Men grænserne for accept af en sådan påstand om fejlekspedition er utrolig snævre. Et eksempel kunne være, at selskabets bank har indsat et beløb på hovedaktionærens bankkonto i stedet for på selskabets konto. Bevisbyrden for, at der er tale om en fejl, påhviler selskabet og aktionæren. Jo længere tid der går, før fejlen opdages, jo sværere er det at dokumentere, at der var tale om en fejl. Typisk kræves i praksis, at fejlen er berigtiget i løbet af få dage.

Når hovedaktionæren på den ene eller anden måde har foretaget en hævning i det af ham ejede selskab, som skattemæssigt betragtes som et aktionærlån, skal han beskattes mindst én gang.

Selskabsretligt er der imidlertid tale om et lån. Når man har lånt penge, er der alt andet lige en tilbagebetalingspligt.

Det springende punkt er imidlertid, om aktionæren kun skal beskattes én gang eller to gange af det samme beløb. En forkert selskabsretlig håndtering af lånet vil udløse dobbeltbeskatning. Skatteretligt er det gode råd til aktionæren, at han ikke skal tilbagebetale lånet, selv om dette reelt strider mod de selskabsretlige regler. Hvis der ikke sker tilbagebetaling, er der en mulighed for at redde aktionæren – det vil sige, at han kun beskattes én gang af et beløb, som han reelt har modtaget.

Kan dobbeltbeskatning undgås?

Aktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån medfører ikke, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende i selskabet, der senere kan hæves uden beskatning. Aktionærens tilbagebetaling af lånet er skatteretligt et tilskud til selskabet, hvor der dog er indført skattefrihed, således at tilbagebetalingen ikke udløser selskabsskat. Der vil med andre ord ske dobbeltbeskatning af aktionæren af lånet, idet midlerne igen beskattes, når aktionæren får beløbet ud i form af løn, udbytte, likvidation mv.

Vedtagelse af udbytte

Hvis der vedtages et kontant udbytte til aktionæren, som anvendes til indfrielse af mellemregningen, er dette udbytte skattepligtigt. Denne udlodning fritager ikke for beskatning af mellemregningen/lånebeløbet, som er skattepligtigt på det tidspunkt, hvor midlerne blev hævet mv.

Bogføringsteknisk er lånet nu udlignet. Den selskabsretlige vedtagelse af udbyttet er efter Skattestyrelsens opfattelse en kontant udlodning, som aktionæren skal beskattes af. Aktionæren ”vælger” herefter at indfri aktionærlånet med det ”modtagne” udbytte.

Slutresultatet er, at aktionæren bliver beskattet af det samme beløb to gange.

Denne fremgangsmåde kan med Skattestyrelsens og Landsskatterettens gældende praksis ikke anbefales som en reparationsmulighed.

Indberetning af løn

En anden mulighed kunne måske være, at lånebeløbet efterfølgende blev indberettet til Skattestyrelsen som løn.

 

Eksempel

En aktionær hæver mange små beløb i årets løb, og dette bliver til en samlet hævning på 500.000 kr. Der er ikke løbende afregnet skat af hævningerne. Da revisor bliver klar over de foretagne hævninger, hvilket sker inden indkomstårets udløb, bliver der indberettet løn og afregnet A-skat. Skattestyrelsen konstaterer, at hovedaktionæren i årets løb har foretaget de mange hævninger, som samlet beløber sig til 500.000 kr.

Skattestyrelsen forhøjer aktionærens indkomst med 500.000 kr. med henvisning til, at der er tale om ”ulovlige” hævninger, idet der ikke løbende er indberettet løn og afregnet A-skat.

Konklusionen er, at der sker dobbeltbeskatning. Så heller ikke denne fremgangsmåde kan anvendes.

Udlodning af en fordring

Selskabets udlån til hovedaktionæren er en fordring. Hvis denne fordring selskabsretligt udloddes til aktionæren, er der ikke skatteretligt udloddet en fordring. Hovedaktionæren er derfor ikke skattepligtig af den udloddede fordring. Der sker således ikke dobbeltbeskatning. Det er en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen, og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider. Det betyder blandt andet, at der skal udarbejdes en vurderingsberetning. Er dette ikke sket, så havner aktionæren igen i dobbeltbeskatning.

Fordringen overdrages som en del af aflønningen

Dobbeltbeskatning kan også undgås, hvis fordringen ydes som et løntillæg eller en del af den aftalte løn. Der er ikke mulighed for at efterrationalisere. Det betyder, at man eksempelvis ikke blot kan kalde det en bonus på tidspunktet for reparationen, hvis der ikke allerede er en lønaftale, der omfatter en bonus.

Er lånet og fordringen opstået, og der ikke selskabsretligt er sket tilbagebetaling, kan der for det kommende år indgås en ny lønaftale, hvor fordringen gøres til en del af den almindelige aflønning. Det betyder, at fordringen kan udbetales uden yderligere beskatning. Det er et krav, at aktionæren udfører reelle arbejdsopgaver for selskabet, som berettiger til en aflønning, og at den samlede aflønning matcher den løn, som selskabet ville have ydet tredjemand for det samme arbejde.

Den del af lønnen, som udbetales med fordringen, skal ikke indberettes til Skattestyrelsen, da fordringen ikke eksisterer skattemæssigt efter beskatningen af de hævninger, som førte til mellemregningen/fordringen.

Eksempler fra den virkelige verden

I Skattestyrelsens terminologi tales om beskatning af bruttoposteringer.

Det betyder, at alle posteringer på en mellemregning mellem en hovedaktionær og dennes selskab, der indebærer, at der opstår en gæld til selskabet, eller en gæld forøges, anses som et skattepligtigt aktionærlån.

Hævning på mellemregning og tilbagebetaling

I en sag for Landsskatteretten var der tale om en aktionær, der primo 2013 havde et tilgodehavende på en mellemregning med selskabet på 550.000 kr. Han hævede løbende på denne mellemregning, og der blev i øvrigt to gange debiteret udbytte.

Til og med den 11. november 2014 var saldoen på mellemregningen i aktionærens favør. Den 12. november 2014 hæver han henholdsvis 350.000 kr. og 30.000 kr., og konsekvensen heraf var, at saldoen den 31. december 2014 blev i selskabets favør med et beløb på 150.000 kr. Den 5. januar 2015 indbetalte aktionæren 200.000 kr., som blev bogført på mellemregningen. Men ak nej. Tilbagebetalingen blev ikke godkendt som en fejlrettelse, og hovedaktionæren blev derfor beskattet af et aktionærlån på 150.000 kr.

 

Fejlekspedition

Skatterådet har afgivet et bindende svar i en sag, der omhandlede en person, der var ejer af A ApS, og dette selskab ejede B ApS.

Den 7. juli 2017 blev der fejlagtigt overført et beløb på 575.378,75 kr. fra selskabet A ApS til anpartshaverens private konto i C Bank. Overførslen skulle være sket fra B ApS til A ApS’ konto ligesom mange øvrige overførsler.

Den 7. juli 2017 var anpartshaverens faste bankrådgiver på ferie, hvorfor en kollega varetog opgaven. Kollegaen var imidlertid ikke opmærksom på den sædvanlige forretningsgang ved overførslerne og overførte fejlagtigt beløbet til anpartshaverens private konto.

Anpartshaveren anvendte ikke netbank og så aldrig på sin konto. Først på det tidspunkt, hvor revisor skulle bogføre (ultimo oktober 2017), bliver man opmærksom på fejlen. Revisor gør straks anpartshaveren opmærksom på fejlen, der med det samme henvender sig i banken.

Fejloverførslen blev erkendt af banken ultimo oktober 2017. Skatterådet fandt, at det beløb, der var overført fra A ApS til anpartshaveren, skulle behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Skatterådet accepterede altså ikke, at der var tale om en fejlekspedition, selv om banken havde erkendt fejlen.

Skatteministeren - ændring af reglerne?

”Efterrettelighed” var overskriften, da lovforslaget om indførelse af beskatning af aktionærlån blev fremsat i Folketinget.

Er målet med den indførte beskatning nået – retter aktionærerne sig efter loven?

Det sker fortsat, at en aktionær hæver penge i det af ham ejede selskab, hvor beløbet ikke på udbetalingstidspunktet indberettes som løn osv.

Praksis om beskatning af aktionærlån er meget restriktiv. Formålet med den indførte beskatning var at undgå, at en aktionær skattefrit hævede penge i selskabet iklædt formen af et lån, som ellers skulle have været beskattet som løn eller udbytte.

Aktionæren har efter syv år med denne lovbestemmelse accepteret, at der skal ske beskatning af det lånte beløb én gang. Aktionæren synes dermed, at han retter sig efter loven. Aktionæren finansierer ikke sit privatforbrug ved at låne penge i et selskab i stedet for at hæve skattepligtig løn eller udbytte. Dobbeltbeskatning er svær at acceptere, da der i så fald ikke er meget tilbage til de daglige fornødenheder.

Skatteministeren har udtalt, at det efter hans opfattelse ikke var hensigten med de indførte regler, at en aktionær skulle komme i en situation, hvor der sker dobbeltbeskatning.

Endvidere har skatteministeren i et svar til Skatteudvalget anført, at der er grundlag for at se reglerne efter i sømmene og få analyseret, om det er muligt at undgå den dobbeltbeskatning, som flere rådgivere har sat fokus på.

Skatteministeren udtaler, at han sætter retssikkerheden på skatteområdet meget højt, og at det vil være et skridt i den rigtige retning, hvis skatteministeren og Folketinget kan nå frem til en løsning på dobbeltbeskatningsproblemet. Skatteministeren har igangsat en undersøgelse på området.

Den 12. april 2019 var en flot forårsdag med masser af solskin men ret kølig luft.

Denne forårsdag præsenterede skatteministeren den femte retssikkerhedspakke, hvor overskriften er:

”Et opgør med urimelige skatteregler”

I denne pjece finder man et punkt, der hedder:

”Lempelse ved situationer med mere end 100 % beskatning”

Mon ikke reglerne om beskatning eller måske snarere reparation af beskattede aktionærlån er beskrevet her?

Men nej. Heldigvis kan man så læse, at de mange sager om rette indkomstmodtager, hvor en indkomst er indtægtsført i et af hovedaktionæren ejet selskab, men hvor Skattestyrelsen anser aktionæren for rette indkomstmodtager, måske fremover skal behandles lempeligere end efter gældende praksis, der ofte medfører en beskatning på 100 % eller mere. Om disse sager er anført følgende:

”Der lægges op til at justere reglerne, så de hårde konsekvenser kan afbødes for de personer, der kommer til at træde forkert. Det er dog samtidig vigtigt, at reglerne justeres på en måde, så de ikke tilskynder til, at der spekuleres i at undgå lønbeskatning”.

Men i vores stille sind kan vi håbe på, at årsagen til, at aktionærlån ikke er nævnt i pjecen, skyldes, at det analysearbejde, der ifølge skatteministeren er igangsat, endnu ikke har fundet sin afslutning. Samtidig må vi krydse fingre for, at ændring af såvel reparationsmulighederne i sagerne om rette indkomstmodtager som aktionærlånsbeskatningen ikke er afhængig af, hvem der er skatteminister efter folketingsvalget.

Skatteinformation August 2019 - REVITAX